Varalise ja mittevaralise kahju hüvitise tulumaksuga maksustamine.


Riigikohtu Halduskolleegium tegi 14.11.2017 maksumaksjale osaliselt positiivse otsuse nr 3-16-336 

Asjas käis vaidlus selle üle, kas tsiviilasjas   sõlmitud kompromissi alusel kaebajale makstud hüvitised tuleb maksustada tulumaksuga.

Varalise kahju hüvitis, mis on TuMS § 12 lg 1 tähenduses tulu, tuleb tulumaksuga maksustada.

TuMS § 12 lg 1 järgi maksustatakse tulumaksuga residendist füüsilise isiku poolt maksustamis­perioodil Eestis ja väljaspool Eestit kõikidest tuluallikatest saadud tulu.  

Riigikohtu Halduskolleegium nõustus alama astete kohtutega, et kaebajale kompromissiga makstud varalise kahju hüvitis tuli tulumaksuga maksustada. Tegemist on hüvitisega, mis on mõeldud kompenseerima kaebaja saamata jäänud palgatulu, mida oleks selle saamisel tulumaksuga maksustatud. Selline hüvitis on TuMS § 12 lg 1 tähenduses tulu, mis tuleb tulumaksuga maksustada.

Mittevaralise kahju hüvitised ei ole üldjuhul füüsilise isiku tulumaksuga maksustatav tulu TuMS § 12 lg 1 mõttes.  

Selles asjas oli  mittevaralise kahju hüvitist makstud kaebaja tervisekahjustuste eest. Riigikohtu Halduskolleegium asus seisukohale, et sellist hüvitist ei ole õige käsitada isiku tuluna, vaid tasakaalustava kompensatsioonina teise õigushüve kahjustamise eest. Ka ei ole võimalik tuvastada, kas ja kui palju kaebaja varaline seisund hüvitise maksmise tõttu muutus võrreldes olukorraga, mil mittevaralist kahju ei oleks tekitatud.


Turuhinnast kõrgema hinnaga tehingute tegemine ei tekita tulumaksukohustust, v.a seotud isikute puhul.

 

Riigikohtu Halduskolleegium tegi 06.11.2017 maksukohustuslasele positiivse otsuse 3-15-1758


Kaebaja tasus B, C ja D-le kinnistu eest 5 380 000 eurot, samas kui päev varem ostsid B, C ja D kinnistu selle algselt omanikult OÜ-lt H 3 900 000 euroga. Maksuhaldur ei seadnud kahtluse alla tehingu tegelikku toimumist ega ka selle pooli. Maksuhaldur oli  seisukohal,  et  kaebaja soetas tegelikult kinnistu 3 900 000 euro eest ning seda ületavas osas on tegemist raha ettevõtlusest väljaviimisega, mis tuleb tulumaksuga maksustada TuMS § 51 lõike 2 punkti 3 alusel.


Riigikohus ei nõustunud maksuhalduri käsitlusega ning selgitas, et TuMS § 51 lõike 2 punkti 3 kohaldamine on võimalik nii siis, kui arvel on formaalsed minetused, kui ka siis, kui arve ei ole sisuliselt õige. Kui maksumaksjal puudub teenuse eest tasumist tõendav nõuetele vastav algdokument, maksustatakse väljamakse sõltumata sellest, kas teenus on ette­võtluseks vajalik või mitte (vt Riigikohtu halduskolleegiumi otsust asjas nr 3-3-1-46-11, p 11). 

Tulumaksukohustust reguleerivate normide eesmärk ei ole tagada äriühingu võimalikult ratsionaalset majandustegevust.

Riigikohus kontrollis, kas  MKS § 83 lõike 4 kohaldamise eeldused on selles asjas täidetud.

Kuigi maksuotsus ei olnud viitatud  MKS § 83 lõikele 4, tugines maksuhaldur sisuliselt sellele, olles seisukohal, et kaebaja ja B, C ja D tegid teadlikult näiliku tehingu hinnaga 5 380 000 eurot, varjates tegelikku tehingut hinnaga 3 900 000 eurot.  Kolleegium on varem selgitanud, et kui arvel näidatud tehingut pole tegelikult toimunud, ei ole MKS § 83 lõikele 4 tuginemine ilmtingimata vajalik (otsus asjas nr 3-3-1-46-11, p 17).


Näiliku tehingu tuvastamiseks tuleb kahtluse puhul, et näiliku tehinguga varjatakse teist tehingut, tuvastada, et poolte tahe oli suunatud teistsuguse tehingu tegemisele. Kui näilik tehing tehakse teise tehingu varjamiseks, on maksu määramiseks vaja tuvastada ka maksueelis (Riigikohtu halduskolleegiumi otsus asjas nr 3-15-1303, punktid 9 ja 10).

Riigikohus leidis, et tuvastatud asjaoludest ei saa järeldada, et tehingu poolte tahe oli teha tehing 5 380 000 euro asemel 3 900 000 euroga ning ei ole määrav,  kas kaebaja oleks saanud B, C ja D asemel ise omandada kinnistu hinnaga 3 900 000 eurot. Tulumaksukohustust reguleerivate normide eesmärk ei ole tagada äriühingu võimalikult ratsionaalset majandustegevust. Turuhinnast kõrgema hinnaga tehingute tegemine ei tekita tulumaksukohustust, v.a TuMS § 50 lõikes 4 sätestatud juhul. Maksuhaldur ei ole praeguses asjas väitnud, et tegemist oli seotud isikutega TuMS § 8 lõike 1 mõttes.

Majandustegevuses on tavapärane, et ostetud kaup müüakse kallimalt edasi, kusjuures lisandunud hind katab edasimüüja kulud ja sisaldab ka tasu võetud äririski eest. Sellistel tehingutel põhineb kogu kaubandus. Niisuguse tehingu käigus lisanduv hind sõltub üksnes sellest, millistel tingimustel on ostja ja müüja nõus tehingu tegema. Maksuhalduril ega kohtutel ei ole alust niisugusesse hinnakujundusse üldjuhul sekkuda. Samuti ei ole maksustamisel relevantne, kas kaebaja juhatuse liige I kahjustas kaebaja või selle osanike õigusi või huve, kuna teadis, millise hinnaga B, C ja D kinnistu ostsid.

Laenulepingute fiktiivsuse puhul võib tulumaksukohustus tekkida laenuandjal.


Tehingu näilikkusele ehk soovile teha tehing muu hinnaga võib lisaks tehingu rahastamise ja tasumise eripäradele põhimõtteliselt viidata ka pärast tehingu tegemist toimuv rahade edasine liikumine. Maksuhaldur on osutanud, et B, C ja D laenasid suurema osa kinnistu müügist teenitud rahast oma osanikele või nendega seotud isikutele.    Kolleegiumi hinnangul  ei olnud laenudega seotud asjaolud praegusel juhul piisavad selleks, et tuvastada tehingu­poolte tahe teha tegelik tehing madalama hinnaga. Kui laenulepingud oleksid fiktiivsed, võib tulumaksukohustus tekkida laenuandjal, kui laen on antud ettevõtlusega mitteseotud eesmärgil (vt otsus asjas nr 3-3-1-67-08 punktid 16 ja 18).

 

Kui tehingu hind ei vasta turuväärtusele ja pooled soovisidki teha tehingu kõrgema hinnaga, ei ole tegemist näiliku tehinguga. MKS § 83 lg 4 alusel maksu määramiseks tuleb lisaks tuvastada maksueelis, mis tehinguga saadi.

Riigikohtu Halduskolleegium tegi 24.10.2017 maksukohustuslasele positiivse otsuse nr

3-15-1303.


Maksuotsuse järgi oli tulu- ja käibemaksu määramise põhjuseks asjaolu, et kaebaja soetas kuivati tegelikult odavama hinnaga ning sellega sai kaebaja maksueelise, milleks on raha maksuvabalt ette­võtlusest väljaviimine ja liiga suur käibemaksu enammakse. Samuti leiti, et tehingu hind ei vastanud kuivati turuväärtusele ning turuväärtust ületavas osas on tegemist näiliku tehinguga, millega varjati tegelikku madalama hinnaga tehingut.

Riigikohus leidis, et maksuhalduri tuvastatud asjaolud võivad põhimõtteliselt anda alust kahtlustada näilikku tehingut, kuid ei ole piisavad selleks, et tuvastada poolte tahe arvel näidatust erineva hinnaga tehingu tegemiseks. 

Tuvastatud asjaolude põhjal oli tehingupooltel huvi teha tehing arvel näidatud hinnaga, kuna see võimaldas kaebajal taotleda PRIA-lt suuremat toetust. Tehingu pooled deklareerisid käibemaksu arvel näidatud suuruses ning müüja oli käibemaksu arvel näidatud suuruses riigile tasunud. Maksu­otsusest ei nähtunud selliseid asja­olusid, mis näitaksid, et poolte tegelik tahe oli suunatud väiksema hinnaga tehingu tegemisele

 

Olukorras, kus pooled soovisidki teha tehingu ning just selle kõrgema hinnaga, ei ole tegemist näiliku tehinguga ning maksuhaldur ei saa MKS § 83 lg 4 alusel tehingu hinda ja poolte maksukohustust oma äranägemise järgi muuta.


MKS § 83 lg‑t 4 saab kohaldada olukorras, kus tehing tehakse teise tehingu varjamiseks või teeseldakse tehingu toimumist üldse.

Vastavalt MKS § 83lg 4 ei võeta näilikku tehingut maksustamisel arvesse ning kui näilik tehing tehakse teise tehingu varjamiseks, kohaldatakse maksustamisel varjatud tehingu kohta käivaid sätteid.

Näilik tehing  tuvastatakse, lähtudes TsÜS §‑s 89 sätestatust. TsÜS § 89 lg 1 kohaselt on näilik tehing selline tehing, mille puhul pooled on kokku leppinud, et tehingu tegemisel tehtud tahteavaldustel ei ole avaldatud tahtele vastavaid õiguslikke tagajärgi, sest pooled tahavad jätta mulje tehingu olemasolust või varjata tehingut, mida nad tegelikult teha tahavad.

Riigikohtu tsiviilkolleegium on leidnud, et tehingu näilikkuse tuvastamine eeldab tahteavalduste, s.o tehingu sisulist hindamist (tsiviilasi nr 3-2-1-139-08, p 8). Poolte tegeliku tahte kindlakstegemisel peab tuvastatud asjaoludest usutavalt nähtuma, et poolte tegelik tahe ei olnud suunatud vaidluse all oleva tehingu tegemisele, vaid nad soovisid sellega varjata teistsugust tehingut.

Kui näilik tehing tehakse teise tehingu varjamisekson maksu määramiseks vaja tuvastada ka

maksueelis, st. tuleb tuvastada, mille poolest varjatud tehingu maksustamine erineb näiliku tehingu maksustamisest (vt haldusasi nr 3‑3-1-46-11, p‑d 18–20).

Seega eeldab varjatud tehingu MKS § 83 lg 4 alusel maksustamine seda, et varjatud tehinguga saavutatakse võrreldes näiliku tehinguga soodsam maksustamine (maksueelis- st

kui riik kannab maksukahju, varjatud tehing annaks kõrgema maksukoormuse).

Kui varjatud tehinguga maksueelist ei saada, puudub maksuhalduril alus MKS § 83 lg 4 alusel maksu määramiseks.  Maksu ei saa MKS § 83 lg 4 alusel määrata ainuüksi põhjusel, et maksuhalduri hinnangul on maksu­menetluses vaatluse all oleva tehingu eesmärk mingi hüve õigusvastane saamine mõnelt teiselt haldus­organilt. Kui müüja deklareerib ja tasub tehingult käibemaksu riigile, puudub maksueelis, mida tehingupooled kaebaja sisendkäibemaksu deklareerimisega võiks saavutada. Kuigi PRIA-lt suurema toetuse saamine võis olla tehingu eesmärk, ei saa seda pidada maksueeliseks.

Riigikohus leidis, et praegusel juhul puudub alus kaebaja maksustamiseks ka MKS § 84 alusel. Selle sätte alusel maksustamise eelduseks on, et tehingu sisust ilmneb, et see on tehtud maksudest kõrvalehoidumise eesmärgil. Sellist eesmärki kaebaja tegevuses ei nähtu. Tehingu pooled on käibemaksu tehingult deklareerinud ja müüja selle riigile tasunud. Samuti ei nähtu, kuidas sai tehinguga kõrvale hoida tulumaksukohustuse täitmisest.

 

Sisend­käibemaksu mahaaarvamise õigust ei saa keelata ainuüksi põhjusel, et arve väljastaja ei ole käibemaksukohustuslasena registreeritud.  

Riigikohtu Halduskolleegium tegi 17.10.2017 maksukohustuslasele positiivse kohtulahendi haldusasjas nr 3-15-838 (3-3-1-16-17), tühistades MTA maksuotsuse.

Maksuhaldur oli seisukohal, et maksukohustuslasel ei ole õigus arvestada sisend­käibemaksu arve alusel, mille väljastaja ei ole käibemaksukohustuslasena registreeritud. Sellisele järeldusele võib ka otseselt jõuda KMS § 29 lg 3 p 1, § 31 lg 1 ja § 3 lg 1 grammatilisel tõlgendamisel. Riigikohus asus seisukohal, et maksuhalduri seisukoht on ekslik, kuna käibemaksuseaduse asjakohaseid sätteid tuleb tõlgendada kooskõlas käibemaksudirektiiviga (vt ka haldusasi nr  3-3-1-51-15  p 12) ning ka selles asjas tuleb arvestada Euroopa Kohtu asjakohastes lahendites esitatud seisukohtadega.

Euroopa Kohus on käsitlenud sisendkäibemaksu mahaarvamise õigust otsustes C-277/14: PPUH Stehcemp, p‑d 28, 33, 34, 40 ja 41 , C-183/14: Salomie ja Oltean, p 60, C-438/09, p 38 ning C‑324/11: Tóth, p‑d 32–34.
Euroopa Kohtu lahenditest tuleneb, et sisendkäibemaksu mahaarvamise õigust ei saa seada sõltuvusse ja ostja mahaarvamise õiguse kasutamist keelata ainuüksi põhjusel, et arve väljastaja ei ole käibemaksukohustuslasena registreeritud, kui arve sisaldab kõiki andmeid, mis võimaldavad tuvastada tehingute sisu ja toimumise arvel märgitud isikute vahel.
Kuigi liikmesriikidel on õigus rakendada oma finantshuvide kaitseks ja maksudest kõrvalehoidmise vältimiseks vajalikke meetmeid, sh kehtestada lisaks registreerimis­kohustusele muid kohustusi (käibemaksudirektiivi art 273 lg 1). Samas ei või direktiivi art 273 lg 2 järgi nimetatud võimalust kasutada selleks, et kehtestada täiendavaid arvetega seotud kohustusi lisaks direktiivi 3. peatükis sätestatud kohustustele. Liikmesriigi võetavad meetmed ei tohi minna kaugemale nende kehtestamise eesmärgist ja seada kahtluse alla käibemaksu mahaarvamise õigust, mis on ühise käibemaksusüsteemi aluspõhimõte (Euroopa Kohtu otsus asjas C-438/09: Dankowski, p 37).
Oluline oli asjas see, et maksuotsuses ei olnud kahtluse alla seatud arvetel märgitud tehingute toimumist arvetel märgitud isikute vahel, ei olnud viidatud maksupettusele, põhjendamatu maksueelise saamisele ega sellele, et kaebajal oleks mingil põhjusel pidanud tekkima kahtlus, et arve väljastajal puudub õigus arvele käibemaksu lisada.
Riigikohus leidis, et sellisel juhul ei ole asjakohased ka vastustaja viited Riigikohtu lahenditele, mis käsitlevad heausksuse kahtlust ning tehingute mittetoimumist poolte vahel.  

Tutvu lahendis viidatud Euroopa Kohtu otsustega :


C-277/14

C-183/14
C-438/09
 

C‑324/11 

 


Kui maksuõigusrikkumist ei ole seadusega ettenähtud korras tuvastatud, ei saa maksupettuse kahtlus olla ettevõtja tegevusloa peatamiseks piisav.

 

Riigikohtu Halduskolleegium tegi 11.10.2017 maksukohustuslasele positiivse otsuse

3-15-467

 

MTA peatas kaebaja kütuse müügi tegevusloa ajal, mil maksumenetlus oli alles pooleli , maksuotsust polnud veel tehtud. MTA oli  maksupettusega kaasneva kõrgendatud ohu tuletanud  vaid pettuse kahtlusest.

Kuna maksuotsust polnud veel tehtud, olid ka maksupettuse eeldamise tingimused täitmata - maksuõigusrikkumist ei ole seadusega ettenähtud korras tuvastatud.

Riigikohus selgitas, et maksukohustuse rikkumise tuvastamiseks sätestab maksukorralduse seadus (MKS) maksumenetluse näol erikorra.   Puudub ka sisuline vajadus rakendada ettevõtja suhtes MsüS § 36 lg-s 1, § 37 lg-tes 1 ja 2 ning § 43 lg-s 1 sätestatud meetmeid enne, kui maksuhaldur on maksukohustuse rikkumise selleks ettenähtud korras kindlaks teinud. Kõnealused meetmed ei ole vajalikud pooleliolevas maksumenetluses uuritava maksukohustuse täitmise tagamiseks. Selleks näeb MKS § 136.1 ette muud küllaldased abinõud.


Riigikohus selgitas MsüS § 43 lg 1 p 1 kohaldamise eeldusi ning märkis, et peatamist on võimalik kohaldada kõrvaldatavate rikkumiste korral, mille puhul ei ole kehtetuks tunnistamine või tegevuse keelamine proportsionaalne. Maksupettus võib korrektselt tuvastatud rikkumisena olla kõrvaldatav, kui riigile saamata jäänud maks tagantjärele tasutakse.



Riigikohtu Halduskolleegium  selgitas 03.10.2017 otsuses  3-15-1022

ettevõtte ülemineku korral sisendkäibemaksu mahaarvamise õiguse puudumist  ning liisingulepingu maksustamise eripärasid 

Riigikohus selgitas, et ka ettevõtte varjatud üleminekul,  mille eesmärk oli vabaneda enne ettevõtte üleandmist tekkinud maksukohustuste täitmisest,  kohaldub MKS § 37. Kui üks äriühing annab teisele äriühingule üle kogu oma majandustegevuse, siis tuleb eeldada ka kõikide maksukohustuste üleminekut (sh lähevad üle ka sellised maksukohustused ja kõrvalkohustused, mille deklareerimise või täitmise tähtaeg saabub pärast ettevõtte üleminekut). 


Riigikohus selgitas, et  ettevõtte üleminekuga tekkivate maksukohustuste aspektist  tuleb arvestada liisingulepingu maksustamise eripära  ( vt p. 18).  

Kui nn kapitalirendi tingimustele vastava liisingulepingu kehtivuse ajal vahetub liisinguvõtja, on võlaõiguslikult tegemist lepingu ülevõtmisega (VÕS § 179), kuid käibemaksuseaduse kohaselt tuleb seda tehingut maksustada nagu kauba võõrandamist KMS § 2 lg 5 tähenduses.

Kui liisingulepingust tulenevad õigused ja kohustused antakse üle ettevõtte varade koos­seisus, siis KMS § 4 lg 2 p 1 kohaselt käivet ei teki.  

 

 

Riigikohus kordas oma varasemas praktikas märgitut, et eksliku õigusliku aluse kasutamine

on haldusakti oluline puudus, kuid see ei pruugi tuua siiski vältimatult kaasa akti tühistamist juhul, kui on olemas haldusakti andmiseks asjakohane regulatsioon ning on ilmselge, et esinevad õiguslikud ja faktilised alused haldusakti põhjendamiseks (vt haldusasjad nr 

3-3-1-49-08, p 11;3-3-1-33-07, p 16; 3-3-1-74-11, p 16; 3-3-1-85-12, p 17; 3-3-1-57-13, p 11, 

3-3-1-28-16, p 14) 

Kuigi vaidlustatud maksuotsuses ei olnud otseselt viidatud liisingulepingust tulenevate õiguste ja kohustuste üleandmisele kui käibemaksu arvestamist ja mahaarvamist välistavale asjaolule ning ei olnud ka selge sõnaga viidatud MKS §‑st 37 tulenevale ettevõtte omandaja õigusjärglusele, jäeti maksuotsus siiski jõusse, kuna maksuhaldur on tuvastanud MKS § 37 rakendamise eelduse ehk ettevõtte ülemineku ning MKS § 37 ei anna maksuhaldurile kaalutlusõigust.

 

 



xLaw rakendusse on kandud eelnimetud lahendite seisukohad vastavate § juurde ja märksõnastatud.